Wynagrodzenie pracownika delegowanego – jak policzyć ZUS, podatek i płacę minimalną kraju pracy
Stan prawny na: październik 2026
Monter z pensją 11 000 zł. Pięć miesięcy w Niemczech. A1 w teczce. I trzy pytania, na które kadrowa chce znać odpowiedź przed pierwszą wypłatą: od jakiej podstawy liczyć ZUS, jaki PIT, i czy trzeba dołożyć do niemieckiej stawki.
Załóżmy, że Ewa jest kadrową w spółce z o.o. z Gdańska, która montuje instalacje elektryczne w halach produkcyjnych. Marcin, monter, jedzie na pięć miesięcy pod Bremę. Ewa wie, że lista płac zwykłego pracownika to jeden rachunek. Przy delegowanym są trzy, a każdy opiera się na innym przepisie i każdy można policzyć dobrze albo prawie dobrze.
W skrócie: lista płac delegowanego to trzy osobne rachunki. Składki ZUS liczysz w Polsce od przychodu; gdy przekracza on przeciętne wynagrodzenie (w 2026 r. 9 420 zł), odejmujesz równowartość diet za dni pobytu, ale podstawa nie spadnie poniżej tej kwoty. Podatek zależy od umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – 183 dni to tylko jeden z jej warunków – a wynagrodzenie musi spełniać warunki kraju pracy, w tym płacę minimalną.
Trzy rachunki w jednej liście płac – co dokładnie liczysz?
Pierwszy rachunek to składki ZUS w Polsce. Pracownik wysłany przez polskiego pracodawcę do innego państwa UE nadal podlega polskiemu ustawodawstwu, jeśli przewidywany czas pracy nie przekracza 24 miesięcy i nie zastępuje on innej osoby. Dowodem jest A1. ZUS wydaje A1 po sprawdzeniu także pozostałych warunków, m.in. miesiąca ubezpieczenia lub zamieszkania w Polsce przed zatrudnieniem i znacznej części działalności firmy w Polsce.
Drugi rachunek to PIT. Tu odpowiedź zależy od umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i od tego, gdzie praca jest wykonywana. Przy Niemczech decyduje art. 15 umowy polsko-niemieckiej.
Trzeci rachunek to wynagrodzenie zgodne z warunkami kraju pracy. Jego wysokość wyznaczają przepisy kraju pracy, nie Kodeks pracy ani ZUS. Polski pracodawca musi jednak poinformować pracownika o tym wynagrodzeniu przed wyjazdem, jeśli delegowanie trwa dłużej niż cztery tygodnie. Błąd widać dopiero wtedy, gdy ktoś porówna pensję z niemieckim minimum.
Zanim policzysz którykolwiek rachunek, ustal jedno: czy wyjazd to w ogóle oddelegowanie, czy podróż służbowa. Od tego zależy, czy dodatek jest wynagrodzeniem, czy dietą. Rozpisaliśmy to w tekście podróż służbowa czy delegowanie – różnice w dietach i składkach. Tu zakładamy, że Marcin jest oddelegowany, a nie w podróży służbowej. Kwestie formalne po stronie pracodawcy, w tym A1, zebraliśmy w tekście o obowiązkach pracodawcy przy delegowaniu pracownika za granicę.
Od jakiej podstawy liczyć składki ZUS pracownika czasowo za granicą?
Podstawą składek emerytalnych i rentowych pracownika jest przychód w rozumieniu przepisów o PIT z tytułu stosunku pracy. Od tej zasady odchodzi się dla pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców.
Regułę z § 2 ust. 1 pkt 16 stosujemy, gdy spełnione są warunki tego przepisu. Najpierw sprawdzamy miesięczny przychód uwzględniany przy ustalaniu podstawy składek, łącznie za pracę w Polsce i za granicą. Dalej reguła ma dwa kroki. Pierwszy: jeśli ten przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, od przychodu odejmujesz równowartość diety za każdy kwalifikujący się dzień pobytu za granicą. Dieta to ta z rozporządzenia o podróżach służbowych, dla Niemiec 49 EUR za dobę. Drugi krok: tak ustalona podstawa nie może być niższa niż przeciętne wynagrodzenie.
„Przeciętne wynagrodzenie” to prognozowane przeciętne wynagrodzenie z ustawy budżetowej, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o sus, czyli ta sama kwota, z której liczy się roczny limit podstawy (30-krotność). Na 2026 rok to 9 420 zł. Nie myl jej z przeciętnym wynagrodzeniem ogłaszanym za poszczególne kwartały.
Jeśli przychód nie przekracza tej kwoty, reguły nie stosujesz. Nie odejmujesz diet i nie podnosisz podstawy do tego progu: podstawą jest cały przychód.
Zarabiasz za granicą? Zostaw księgowość i A1 specjalistom.
Specjalizujemy się w obsłudze firm działających międzynarodowo. Przejmiemy od Ciebie cały ciężar formalności – od występowania o Zaświadczenia A1 ZUS i ich rozliczania, po kompleksową księgowość Twojej firmy. Opisz krótko swoją sytuację, a my przygotujemy wycenę dopasowaną do Twojego biznesu.
Tu najłatwiej o błąd, i to w kilku miejscach. ZUS w swoim wyjaśnieniu rozstrzyga kilka z nich:
- Do sprawdzenia progu bierzesz łączny przychód z danego miesiąca, za pracę w Polsce i za granicą razem.
- Przeciętnego wynagrodzenia nie zmniejszasz proporcjonalnie do liczby dni za granicą, nawet jeśli pracownik był tam tylko część miesiąca.
- „Dzień pobytu” to faktyczny pobyt za granicą w trakcie zatrudnienia, także dni wolne od pracy, na przykład sobota i niedziela w trakcie wyjazdu. W ZUS nie liczą się dni urlopu wypoczynkowego.
- Równowartość diety przeliczasz po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego przed uzyskaniem przychodu, zwykle przed wypłatą lub postawieniem wynagrodzenia do dyspozycji.
- Wynagrodzenie chorobowe i zasiłki nie wchodzą do przychodu branego pod uwagę.
Ta sama podstawa obowiązuje przy składce chorobowej i wypadkowej, z tym że przy nich nie stosuje się rocznego limitu 30-krotności. Składkę zdrowotną liczysz od podstawy ustalonej według tych samych przepisów, ale bez limitu 30-krotności, a podstawę pomniejszasz o składki emerytalną, rentową i chorobową finansowane przez pracownika.
Pamiętaj o różnicy w stosunku do podróży służbowej. Diety z podróży służbowej wyłącza z podstawy inny punkt (pkt 15) i działa on tylko dla pracowników faktycznie w podróży. ZUS zaznacza, że wobec osób, które nie świadczą pracy za granicą w ramach podróży służbowej, pkt 15 nie ma zastosowania.
Kiedy pensja delegowanego jest opodatkowana w Niemczech – reguła 183 dni?
Polski rezydent podatkowy płaci podatek od całości dochodów, także zagranicznych, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla pracy najemnej w Niemczech umowa polsko-niemiecka mówi w art. 15 ust. 1, że wynagrodzenie może być opodatkowane w państwie, w którym pracę wykonano.
Od tej zasady jest wyjątek (art. 15 ust. 2). Wynagrodzenie opodatkowane jest tylko w Polsce, jeśli łącznie spełnione są trzy warunki:
- pracownik przebywa w Niemczech nie dłużej niż 183 dni łącznie w dowolnym okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,
- wynagrodzenie wypłaca pracodawca (lub ktoś w jego imieniu), który nie ma siedziby w Niemczech,
- wynagrodzenia nie ponosi zakład ani stała placówka, którą pracodawca ma w Niemczech.
Marcin jedzie na pięć miesięcy, czyli około 150 dni. Wygląda bezpiecznie, ale licznik biegnie w oknie 12 miesięcy, nie w jednym wyjeździe. Jeśli wcześniej spędził w Niemczech 40 dni na innym montażu, suma przekroczy 183 dni i warunek nie jest spełniony. Ewa musi więc znać historię wyjazdów, a nie tylko nowe zlecenie. Do limitu zasadniczo liczy się fizyczna obecność w Niemczech, także w dniu przyjazdu i w dniu wyjazdu oraz w części dnia.
Limit 183 dni sprawdzamy osobno, według właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okno rozliczenia może obejmować rok albo dowolny okres kolejnych 12 miesięcy, zależnie od umowy. Sam pobyt poniżej 183 dni nie zapewnia opodatkowania wyłącznie w Polsce: sprawdzamy też pracodawcę i to, czy wynagrodzenie obciąża zagraniczny zakład. Niespełnienie warunków może oznaczać opodatkowanie w państwie pracy od pierwszego dnia.
Jest też drugi haczyk, który polsko-niemiecka umowa wprost nazywa. Wyjątek z ust. 2 nie działa, gdy pracownik świadczy w ramach pracy usługi także na rzecz innej osoby niż pracodawca, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje sposób ich wykonania, a pracodawca nie ponosi odpowiedzialności ani ryzyka za skutki pracy. W praktyce chodzi o sytuacje zbliżone do wypożyczenia pracownika: niemiecki klient kieruje pracą montera jak własnym. Wtedy wyjątek z ust. 2 nie chroni wynagrodzenia przed opodatkowaniem w Niemczech.
Zakład w Niemczech nie powstaje przy każdym montażu. Według umowy plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Pięciomiesięczny montaż Marcina tego progu nie przekracza.
Gdy wyjątek nie działa, Niemcy mogą opodatkować to wynagrodzenie, a Polska zwalnia je z podatku, uwzględniając je przy ustalaniu stawki dla pozostałych dochodów. Szczegóły rozliczenia rocznego to temat na osobny tekst. Więcej o tym, jak liczy się reguła 183 dni a podatek pracownika, znajdziesz w osobnym tekście.
Wysyłasz pracowników do Niemiec i nie masz pewności, od jakiej podstawy liczyć im składki i podatek?
Zadzwoń do nas z listą wyjazdów i listami płac. Pokażemy, jak to zrobić w ramach kadr i płac pracowników delegowanych, a w razie potrzeby przygotujemy też wniosek A1. Telefon: 532 884 466.
Podejmujemy się obsługi wymienionych formalności. To, które obowiązki dotyczą konkretnego kontraktu i co wykonujemy sami, a co z partnerem, ustalamy przed rozpoczęciem obsługi.
Czy delegowany ma zwolnienie 30% diety w PIT?
Tak – stosujemy zwolnienie odpowiadające 30% diety u pracowników delegowanych, którzy spełniają warunki ustawowe, w szczególności podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie stosujemy go automatycznie do każdego wyjazdu. Ustawa zwalnia część przychodów osób przebywających czasowo za granicą ze stosunku pracy: za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety z rozporządzenia o podróżach. Dla Niemiec to 30% z 49 EUR, czyli 14,70 EUR za dzień.
Tej ulgi nie łączysz z dietami z podróży: zwolnienie nie dotyczy wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami kraju. Odrębne zasady mają kierowcy wykonujący międzynarodowe przewozy drogowe.
Dla zwolnienia liczymy dni faktycznego pobytu za granicą w trakcie zatrudnienia. Mogą to być również soboty, niedziele, święta i dni urlopu wypoczynkowego spędzone za granicą. To ważna różnica: ZUS przy odliczeniu równowartości diet wyłącza dni urlopu wypoczynkowego, a w PIT mogą one uprawniać do zwolnienia 30% diety.
Zwolnienie liczy się za dni pobytu za granicą, więc kadry potrzebują ewidencji tych dni. Zwolnienie wynika z przepisów, a nie z oświadczenia pracownika. Płatnik może je uwzględnić już przy zaliczce, jeśli pracownik spełnia warunki, a kadry mają dane do policzenia zwolnienia: rezydencję podatkową, charakter wyjazdu i faktyczne dni pobytu za granicą. Oświadczenie pracownika może te okoliczności dokumentować, ale samo nie daje prawa do zwolnienia. Dotyczy ono przychodu ze stosunku pracy, więc nazwa składnika, czy to dodatek, czy „dieta”, nie decyduje o prawie do zwolnienia.
Czy musisz dopłacić do niemieckiej płacy minimalnej?
Możliwe, że tak. Dyrektywa o delegowaniu zobowiązuje państwo przyjmujące do zagwarantowania pracownikom delegowanym warunków zatrudnienia obowiązujących w kraju pracy, między innymi „wynagrodzenia wraz ze stawką za godziny nadliczbowe”. Chodzi o wszystkie elementy wynagrodzenia obowiązkowe według przepisów kraju pracy lub powszechnie stosowanych układów zbiorowych, a nie wyłącznie o stawkę minimalną.
Dyrektywa każe porównywać wynagrodzenie brutto jako całość, a nie poszczególne składniki. Które dodatki niemieckie przepisy zaliczają do minimum, rozstrzyga jednak prawo niemieckie. Według Zoll dodatki i dopłaty można zaliczyć tylko pod określonymi warunkami, część jest z tego wyłączona, a świadczeń rzeczowych zasadniczo się nie zalicza.
W Niemczech ogólna płaca minimalna wynosi od 1 stycznia 2026 r. 13,90 EUR brutto za godzinę, od 1 stycznia 2027 r. 14,60 EUR. Dotyczy także pracodawców z siedzibą za granicą, chyba że pierwszeństwo mają stawki branżowe z AEntG. Zoll wskazuje również, że dodatki za nadgodziny z powszechnie obowiązujących układów zbiorowych należą do warunków pracy, które trzeba zapewnić. Stawki branżowe mogą być wyższe niż minimum ogólne. Dla elektrohandwerków Zoll podaje na 2026 rok 14,93 EUR za godzinę, więc kadrowa powinna sprawdzić przed wyjazdem, czy ten układ obejmuje prace montera.
Druga pułapka to dodatek za delegowanie. Według dyrektywy dodatki z tytułu delegowania są częścią wynagrodzenia, chyba że wypłaca się je jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem (podróż, wyżywienie, zakwaterowanie). Jeśli warunki zatrudnienia nie wskazują, która część to zwrot kosztów, a która wynagrodzenie, uznaje się cały dodatek za zwrot wydatków. Dla Ewy znaczy to jedno: w umowie albo regulaminie rozdziel dodatek na część wynagrodzeniową i część zwrotu kosztów. Inaczej, zgodnie z dyrektywą, cały dodatek jest traktowany jako zwrot kosztów i nie pomoże w osiągnięciu minimum.
Po 12 miesiącach rzeczywistego delegowania (18, jeśli usługodawca złoży umotywowane powiadomienie) dochodzą prawie wszystkie warunki zatrudnienia z przepisów i powszechnie stosowanych układów zbiorowych kraju pracy. Wyjątki są dwa: zawieranie i rozwiązywanie umów oraz uzupełniające pracownicze programy emerytalne. Gdy na tym samym zadaniu i w tym samym miejscu jeden delegowany zastępuje drugiego, okresy obu się sumują. Marcin jest pięć miesięcy i w przykładzie nikogo nie zastępuje, więc to go nie dotyczy.
Co z zakwaterowaniem i przejazdami delegowanego?
Wartość zakwaterowania i przejazdów opłaconych przez pracodawcę bywa przychodem pracownika. Ustawa o PIT zalicza do przychodu ze stosunku pracy także wartość świadczeń w naturze. Kiedy, w jakiej wysokości i z jakim zwolnieniem – to osobny temat, który opisaliśmy w tekście o tym, czy nieodpłatne zakwaterowanie pracownika delegowanego a podatek wymaga rozliczenia na liście płac.
Przykład: lista płac Marcina na pięć miesięcy
Załóżmy, że Marcin dostaje miesięcznie 11 000 zł brutto, wliczając dodatek za pracę w Niemczech, który umowa wskazuje w całości jako wynagrodzenie, a nie zwrot kosztów. W rozpatrywanym miesiącu jest za granicą przez 30 dni, bez urlopu. Przyjmijmy też kurs 4,30 zł za 1 EUR jako średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego przed wypłatą. To założenia do rachunku, nie kurs z tabeli NBP.
Składki ZUS. Przyjmujemy, że to cały przychód Marcina w tym miesiącu (praca w Polsce i za granicą razem). Przekracza on przeciętne wynagrodzenie (9 420 zł), więc stosujesz regułę. Progu nie zmniejszasz proporcjonalnie do dni za granicą. Równowartość diet: 30 dni × 49 EUR × 4,30 zł = 6 321 zł. Przychód po odjęciu: 11 000 zł – 6 321 zł = 4 679 zł. To mniej niż 9 420 zł, więc podstawą składek emerytalnych i rentowych jest 9 420 zł. Gdyby Marcin zarabiał 17 000 zł: 17 000 zł – 6 321 zł = 10 679 zł, czyli więcej niż 9 420 zł, i podstawą byłoby 10 679 zł. Żadnego z tych wyników nie uzyskasz, jeśli policzysz składki zwyczajnie od pensji.
PIT. Załóżmy, że Marcin ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, nie ma wcześniejszych pobytów w Niemczech, pracodawca jest polski i nie ma w Niemczech zakładu, a klient nie kieruje pracą montera. Wtedy 150 dni mieści się w limicie 183 dni i dochód jest opodatkowany w Polsce. Zwolnienie 30% diety to w tym miesiącu 30 dni faktycznego pobytu × 14,70 EUR = 441 EUR (liczą się też soboty, niedziele i święta za granicą), czyli przy tym samym kursie 1 896,30 zł pomniejszenia przychodu.
Płaca niemiecka. Marcin zarabia 11 000 zł, czyli przy tym samym kursie około 2 558 EUR. Dla miesiąca ze 168 godzinami pracy ogólne minimum to 168 h × 13,90 EUR = 2 335,20 EUR. Jeśli prace Marcina obejmuje układ elektrohandwerków, stawka na 2026 rok to 14,93 EUR, czyli 168 h × 14,93 EUR = 2 508,24 EUR. W obu rachunkach pensja jest wyższa od minimum, w drugim tylko nieznacznie, więc to nie zamyka sprawy: nadgodziny i podział dodatku mogą to zmienić. To rachunek poglądowy, a kurs jest założony. Gdyby dodatek nie został w umowie rozdzielony, uznano by go za zwrot wydatków i do porównania zostałaby tylko pensja bez niego.
Z praktyki Biura Precyzja
Na liście płac pilnujemy przede wszystkim, żeby nie stosować tego samego odliczenia do ZUS i PIT. W ZUS można pod określonymi warunkami odjąć równowartość pełnych diet, z zachowaniem wymaganego minimum podstawy. W polskim PIT zwolnienie dotyczy zasadniczo równowartości 30% diety. To różne mechanizmy, a nie wypłata diet za delegowanie.
Najczęstsze pytania
Od jakiej podstawy liczyć składki ZUS pracownika delegowanego?
Od przychodu, a przy przychodzie powyżej przeciętnego wynagrodzenia (w 2026 r. 9 420 zł) odejmujesz równowartość diet za dni pobytu, ale podstawa nie może spaść poniżej tej kwoty.
Czy muszę dopłacić pracownikowi do niemieckiej płacy minimalnej?
Jeśli jego wynagrodzenie brutto liczone jako całość, bez zwrotów kosztów, jest niższe niż wymaga niemieckie prawo, to tak. Dotyczy to ogólnej płacy minimalnej, a w niektórych branżach stawek z AEntG.
Czy dodatek za delegowanie wlicza się do wynagrodzenia przy ocenie płacy minimalnej?
Wlicza się ta część, która jest wynagrodzeniem. Jeśli nie rozdzielono, co jest czym, całość uznaje się za zwrot wydatków.
Czy 30% diety to to samo co dieta z podróży służbowej?
Nie. To dwa osobne zwolnienia w art. 21 ust. 1 PIT (pkt 16 i pkt 20) i wzajemnie się wykluczają: pkt 20 nie dotyczy pracownika w podróży służbowej poza granicami, a stosujemy go tylko, gdy spełnione są warunki ustawowe (m.in. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Kierowcy w międzynarodowym transporcie drogowym mają odrębne zasady.
Czy po przekroczeniu 183 dni podatek zawsze płaci się w Niemczech?
Wyjątek z art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej przestaje wtedy działać i Niemcy mogą opodatkować wynagrodzenie za pracę wykonaną w Niemczech. Wyjątek może zresztą nie działać wcześniej, na przykład gdy wynagrodzenie ponosi niemiecki zakład, więc pobyt poniżej 183 dni sam nie gwarantuje opodatkowania wyłącznie w Polsce. Niespełnienie warunków może oznaczać opodatkowanie w państwie pracy od pierwszego dnia.
Skąd to wiemy
Co dalej
Zbierz trzy rzeczy, zanim policzysz pierwszą wypłatę: A1 z datami, historię pobytów pracownika w Niemczech z ostatnich 12 miesięcy i umowę z niemieckim klientem (kto kieruje pracą). Z nich wychodzą wszystkie trzy rachunki.
Jeśli chcesz mieć pewność, że lista płac delegowanych jest policzona prawidłowo, zadzwoń: 532 884 466.
Zajmiemy się kadrami i płacami pracowników delegowanych, prowadzonymi w Polsce, oraz przygotowaniem wniosków A1, także dla pracowników spoza UE: najpierw sprawdzamy warunki, dokumenty pobytowe i kraj pracy. Przygotowanie wniosku kosztuje 1 107 zł brutto za osobę, a decyzję wydaje ZUS. Sprawy podatkowe w Niemczech ustalamy z zaufanym partnerem.
Dbamy o to, aby nasze artykuły były praktyczne i oparte na realnym doświadczeniu. Pamiętaj jednak, że delegowanie pracowników i zaświadczenia A1 z ZUS wymagają indywidualnej analizy – liczą się kraj pracy, branża, czas wyjazdu i sytuacja każdego pracownika. To, co działa w jednym przypadku, w innym może wyglądać zupełnie inaczej. Jeśli chcesz mieć pewność, że wyjazdy Twoich pracowników są przygotowane prawidłowo, skontaktuj się z nami – Biuro Rachunkowe Precyzja chętnie Ci w tym pomoże.
Olga Bielecka — Główna Księgowa i Partner Zarządzający w Biurze Rachunkowym Precyzja Sp. z o.o. Tworzy eksperckie treści na blog biuroprecyzja.pl, koncentrując się na rozliczeniach JDG z dochodami zagranicznymi, zaświadczeniach A1, rezydencji podatkowej i delegowaniu pracowników w UE. Opracowuje praktyczne artykuły dotyczące podatków, ZUS i obowiązków formalnych przedsiębiorców działających transgranicznie. Jej publikacje pomagają uporządkować proces rozliczeń, lepiej zrozumieć zasady dokumentacji A1 oraz ograniczyć ryzyko błędów przy działalności prowadzonej w Polsce i za granicą.
LinkedIn →Przeczytaj również
paź 05, 2026
Delegowanie pracowników do Francji – deklaracja SIPSI i karta Carte BTP krok po kroku
paź 05, 2026
Delegowanie dłużej niż 12 miesięcy – kiedy pracownika obejmują niemal wszystkie warunki pracy kraju przyjmującego
paź 05, 2026
